企业碳排放成本的确认与计量研究

“环境会计与企业社会责任” 2011 学术年会征文 企业碳排放成本的确认与计量研究 张白玲 林靖珺 集美大学（厦门 361021） 摘要 随着全球进入低碳经济发展的时代，碳排放免费这个假设正在消失，企业如何衡量各个生产环节的碳排放成本对于自身运营将产生重大的影响。 但由于碳排放的无形性及其对应的成本对象不确定性， 导致有关碳排放成本核算上存在一定困难。本文从碳排放成本的内涵入手，分析碳排放成本的确认流程、原则及分类，研究碳排放成本的计量方法，以构建碳排放成本核算的理论框架。 关键词 碳排放成本 生命周期法 作业成本法 一、引言 近年来由温室气体大量排放导致的气候变化问题日益突出， 已经严重地影响人类社会未来的生存和发展，世界各国纷纷采取各种措施减少二氧化碳的排放，全球开始进入低碳经济发展的时代。在 2009 年的哥本哈根会议上我国首次以约束性指标的方式承诺， 2020 年单位 GDP 的碳排放比 2005 年下降 40－ 45，这也意味着企业作为二氧化碳排放的主要责任者， 碳排放这一外部成本将逐渐地内部化。为了将低碳生产融入企业的战略目标，提高在同行业中的国际竞争力，企业有必要准确地理解自身的碳排放成本， 并将各个生产环节的碳排放成本纳入企业的会计核算体系中来。 目前国内外关于碳排放成本的研究很少， 这是由于碳排放的无形性及其对应的成本对象不确定性，导致有关碳排放成本计量上存在一定困难。因此，只有在明确碳排放成本含义的基础上，才能建立一系列碳排放成本核算的方法及程序。 二、碳排放成本的相关定义 （一）环境成本 环境问题的突出使得成本的研究范围扩大到环境领域，出现了“环境成本”这一概念，而目前环境问题的核心是减少碳排放量，低碳经济将环境成本聚焦到碳成本概念上，广义的碳成本接近于环境成本[1]。有一些权威机构从不同角度对环境成本进行了定义和分类，联合国可持续发展局 UNDSD认为环境成本是指“企业发生的，与预防、处置、计划、控制污染与治理其危害等作业所发生的各种成本” ；荷兰国家统计局（ CBS）对环境成本的定义是“企业为防止对环境造成不利影响所采取行为的成本” ；而目前比较权威的观点是联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ ISAR）对环境成本的定义，即环境成本是指本着对环境负责的原则， 为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本[2]。 （二）碳成本 碳社会成本（ social cost of carbon）简称碳成本，是指每单位排放进入空气的碳超过可接受水平的部分对环境造成的相应损害， 它通常表示为美元每公吨二氧化碳（ EPA http//www.epa.vic.gov.au） 。 Pearce（ 2003）指出碳社会成本是衡量温室气体排放对全球气候变化造成损害的一项重要指标[3]。碳成本是由减少排放的成本和被社会强烈抵制的排入空气中的二氧化碳的比例决定的。 （三）碳排放成本 目前国内学者对碳排放成本的定义主要有宁宇新，廖春如（ 2010）认为，碳排放成本概念是“建立在整个产品生命周期中，包括产品生产、制造、物流、使用和废弃而产生的有关碳排放代价及由此而产生的补偿等方面内容” 。杨蓓，汪方军，黄侃（ 2011）从企业价值链角度分析，认为碳排放成本是“企业为预防、计划、控制碳排放而支出的一切费用，以及因超出既定的碳排放量而造成的一切损失之和”[4]。 以上定义从不同侧面反映了碳排放成本的特征，强调碳排放成本是在整个产品生命周期中发生的，目的是预防和控制碳排放，其属性是一种费用支出，但这中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 几个定义并未区分支出、费用和成本。成本是有空间范围的，要有一定的归属对象，并具有货币特征，可以进行会计计量。本文将碳排放成本定义为企业在产品的生命周期过程中，为预防、控制、治理碳排放，取得预期环境效果和环境收益所发生的可用货币计量的各种经济利益的流出。 综上所述，环境成本、碳成本、碳排放成本三者的关系（如图 1） 环境成本的概念最为广泛，它包含了碳成本及碳排放成本。目前由于缺乏对碳排放成本的权威定义，不少研究将碳成本与碳排放成本混为一谈，二者的区别在于碳成本是从宏观角度定义的，而碳排放成本是从微观企业角度定义的，显然，碳成本相对于碳排放成本概念所包含的范围更广。 图 1 环境成本、碳成本、碳排放成本三者的关系图 三、碳排放成本的核算 （一）碳排放成本的确认与分类 1、碳排放成本的确认流程 首先，判别能否成为碳排放成本有两条重要的标志一是企业的交易或事项是否与降低碳排放活动有关，这是由碳排放成本的特有属性所决定的；二是与减排活动有关的交易或事项是否引起企业经济利益的流出， 这与会计学上的成本概念相符。其次，能否确认碳排放成本，应该判别这项为与减排有关的交易或事项是否符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性[5]。最后，还应划分资本性支出与收益性支出，执行权责发生制确认原则对碳排放成本进行分类。企业碳排放成本的确认流程如图2所示 环境成本 碳成本 碳排放成本中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 图2 碳排放成本确认流程 2、碳排放成本的确认原则 企业碳排放成本的确认是对企业碳排放相关支出的初次确认， 是对碳排放成本进行核算的第一步，其确认原则包括可定义性、相关性、可靠性。 （1）可定义性。由于目前大多数企业仍 然采用传统成本会计体系，并没有对碳排放成本进行单独计量，因此必须明确碳排放成本的定义，才能将碳排放成本从制造费用、管理费用中剥离出来。相关费用的支出必须首先满足碳排放成本的定义才能进行确认。 否 否 交易或事项的发生 是否与减排有关是否符合确认标准结束 结束 成本效益期间或无效益的划分确认当期的碳排放成本 未来期间 当期 无收益（损失） 费用化 可否资本化 资本化 否费用化 中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 （2）相关性。相关性是指企业碳排放成 本方面的信息能帮助信息使用者进行经济决策。据此标准，为了满足碳排放成本信息相关性的要求，在成本信息确认时需要考虑针对减排目标确认企业支付的减排成本；划分碳排放成本资本性支出与收益性支出；采用摊销等方法对资本支出的本期发生额进行确认；揭示与碳排放成本密切相关的或有负债。 （3）可靠性。可靠性是指成本信息能够 如实反映所要反映的情况以供使用者作出决策。碳排放成本的确认应符合信息反映的真实性、可验证性和中立性，正确选择货币计量尺度，审慎无误地确认和计量碳排放成本各项目的金额数据，并对碳排放成本发生的地点、时间和原因进行无偏差的记录，客观反映碳排放成本的规模和结构。 3、碳排放成本的分类 碳排放成本的分类是碳排放成本核算的基础，也是各个会计期间、各个企业之间进行碳排放成本对比的依据。参照王立彦（ 1998）对环境成本的分类[6]，碳排放成本可以从不同的角度进行以下几种分类 （ 1）按空间范围划分 以企业是否承担为标准，碳排放成本可以分为内部成本与外部成本。内部成本是指由企业承担和支付的可用货币计量的费用， 外部成本主要是指那些由企业经济活动所造成的不能明确计量、未能由企业承担的一部分碳成本。尽管外部成本不能确认并计量，但气候质量确实是由于企业碳排放活动受到了影响，即事实上已经发生了碳成本， 随着碳排放法规完善和碳排放会计标准可操作程度的不断提高，外部成本可以转化为内部成本，以达到较好的会计配比。 （ 2）按时间范围划分 不同时间范围的碳排放成本可分为过去碳排放成本、当期碳排放成本、未来碳排放成本。 这种分类是依据在当期确认碳排放成本所补偿的各期污染损失为对象，体现了成本的效果与预防的特性。过去碳排放成本是指本会计期间发生的碳排放支出，是基于补偿以前碳排放造成的损失所发生的；当期碳排放成本是对当期发生的碳排放费用的补偿； 未来碳排放成本是对未来碳排放可能造成的损失的经费准备，会计处理上采用成本准备金的方式提取。 （ 3）按成本发生的目的划分 中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 按照碳排放成本发生的目的不同可将碳排放成本分为补救成本、维护成本、预防成本。补救成本是在碳排放造成的污染已经发生，企业支付的成本是一种弥补过去损失的支出。维护成本是指碳排放与不良影响同步发生，支付碳排放费用的目的是为了维持现状不至于环境恶化。 预防成本则是用于预防将来碳排放可能出现的不良后果所发生的支出，发生在损失之前，属于主动性的预防支出。 （ 4）按环境效果划分 从企业发生的碳排放成本对环境的改善效果来看，可以分为直接成本和间接成本。直接成本主要体现在整个产品生命周期中企业为降低碳排放、节约能源消耗和回收利用废弃物等方面的付出，具体还可以分为降低碳排放的成本、废弃物回收处置成本和低碳采购成本。 间接成本则体现在企业内部的碳排放管理活动和参加社会低碳公益活动发生的支出。 上述分类从不同的侧面来反映碳排放成本的特点按空间划分体现了企业成本主体的思想，揭示了企业减排责任与已确认和未确认碳排放成本之间的关系；按时间划分体现了成本的补偿特征， 把握当期碳排放成本与不同时期环境损失补偿之间的逻辑关系；按目的和效果划分则揭示了碳排放成本不同功能的差异，为碳排放成本核算实务提供了依据。为了便于接下来对碳排放计量方法的探讨，本文采用第四种分类，即将碳排放成本分为直接成本和间接成本两类。 （二）碳排放成本的计量方法 Ratnatunga Balachandran（ 2009）提出两种碳排放成本计量方法[7]，从而将碳排放的外部性问题“内部化” 。其一是从环境成本会计角度，将原材料、人工、制造费用等传统成本会计的各要素与碳排放相关的成本予以分离，再进行归集；其二是采用“全面生命周期成本法”计量碳成本。除了这两种方法，对于碳排放成本中的间接成本还可以采用作业成本法进行计量。 1、环境成本归集法 在传统成本会计的各要素中，都有“碳”的踪影。碳排放成本是环境成本的集中体现，特征是强调成本要归属于特定的对象如某一个产品。碳排放成本包含在以下几个要素中 （ 1）原材料。很多原材料，尤其是塑料 、钢铁等，在经过处理达到生产要求的过程中都消耗了大量能源，也就有相应的碳排放。 中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 （ 2）人工。人工需要能源发挥作用，比如利用一定交通方式到达生产场所，工作环境的空调运行等等，都产生大量的碳排放。 （ 3）制造费用。在确定浪费的真实成本 时，水和能源等公用事业成本经常被忽略。而这些成本是碳排放成本管理的重要项目。 （ 4）废弃物管理。最显然的环境费用是 生产过程中产生的废弃物处理和处置成本。废弃物处理和处置需要能源，同时排放碳。其他废弃物管理成本还包括收集样本、整理书面材料的费用，以及许可费、咨询费和可能的违规罚款等。 （ 5）回收利用。回收也是产品报废时点的一种废弃物管理，采用“三叉法”核算①计算回收旧部件相比采用新部件的机会成本（包括环境影响） ；②在新产品的设计阶段固定回收的成本效益；③利用前两个步骤的成本效益分析，影响政府在此类环境可持续项目上的税收抵免等政策。 由于在现有的会计体系下， 企业对碳排放成本与传统生产成本的分离难度比较大， 如何采用一些特定的计量方法进行核算和比较分析是十分关键的[8]。 例如，对于采购兼有减排功能的材料、固定资产可以采用差额计量的方法，即用购买时支出的总金额减去没有减排功能的投资支出的差额来进行计量， 其后的折旧额也按该差额的折旧计入碳排放成本。 2．全面生命周期成本法 全生命周期成本法的主要思想是对碳排放成本加以确认、计量、记录和报告时，立足于产品的生命周期全过程，对产品或流程的设计、开发、生产、销售、使用、报废等全过程所发生的与碳排放有关的费用进行会计处理。这种方法的主要特点是基于产品对碳排放成本进行识别和核算，涉及的范围也较为全面，能够开展产品间的环境影响对比。 从碳排放效率角度分析全面生命周期成本涵盖的成本如表 1 所示。 中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 表 1碳排放效率对成本收益的全生命周期影响 基于有效碳排放成本管理的成本削减或收益创造 售前环境影响 售后环境影响 原材料 产品废弃物中的材料损失 填埋废弃物的材料损失 人工输入 废弃物或废品的时间浪费 分离可循环物质的时间 传统管理费用 电力、租金、营销费用、运输费用、管理费用、折旧、售后服务成本等。 所有这些管理费用的发生皆与企业的碳排放息息相关。如何运用碳减排技术、低碳技术或采用可再生能源等，都会显著降低相关成本和费用。 环境间接费用 规制成本、废弃物管理成本、 循环利用成本等。 满足排放标准增加额外成本、产品废弃物导致环境成本增加、利用循环经济降低成本。 产品环境污染的诉讼成本、废弃物填埋成本、循环技术所带来产品售后的成本节约等。 其他财务成本 库存成本、债务成本、碳税等。 可能会产生额外资本成本、售后的坏账风险成本以及碳税给企业带来的额外成本或收入。 注全生命周期的碳排放成本，即不仅仅指生产过程中的碳排放成本，还包括资源投入前、产品生产后及运输全过程中的碳排放成本。 资料来源Janek T. D. Ratnatunga and Kashi R. Balachandran. Carbon Business Accounting The Impact of Global Warming on the Cost and Management Accounting Profession[J]， Journal of Accounting Audi ting and Finance， 2009， Vol24， No. 2. 3、作业成本法 作业成本法是以企业在经营过程中所发生的各项作业活动为成本对象， 并分析引起各项作业活动成本发生的主要因素（成本动因） ，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法[9]。作业成本法的核心是产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗成本[10]。采用作业成本法计算企业的碳排放成本具体分为三个步骤 中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 （ 1）分析各项与碳排放有关的耗费对碳 排放成本进行分类并确定作业。作业是消耗资源的主体，是把碳排放成本分解到各作业成本库的依据。确定作业是识别和描述企业中发生的所有作业，即作业 1～作业 m，可以从产品设计开发、原材料采购、产品生产、产品销售的整个流程，划分一系列前后联系的作业，形成作业链。 （ 2）将间接碳排放成本分配到碳排放作 业中，设置不同的作业成本库。采用直接追溯法将直接碳排放成本直接确定为某一产品所消耗。 根据资源动因追溯将已经确认的碳排放成本分配到作业1～作业m中。如果碳排放成本可以确定是由哪些作业消耗，则这些成本可以直接计入各作业成本库，而形式比较复杂的碳排放应当选择合理的标准将碳排放成本分解到各作业成本库， 然后根据碳排放来源的不同分别设置相应的碳排放成本库。 （3）确定成本动因和成本动因分配率， 运用作业成本库的成本动因分配率和产品所消耗的作业动因的数量计算各产品应承担的碳排放成本。 成本动因是导致碳排放成本发生的决定性因素， 是将作业成本库的成本分配到具体产品的碳排放成本的标准。碳排放成本动因可分为温室气体的排放量；减少温室气体排放的相关成本；产生的温室气体对环境的潜在影响。成本动因分配率等于作业成本库归集的本期碳排放成本总额除以本期成本动因数。 产品的碳排放成本构成计算公式为 某种产品应分摊的碳排放成本成本动因分配率该产品耗用的作业数量 某种产品的碳排放总成本∑该产品在各个碳排放成本库中应分摊的成本 具体核算流程图如图3所示。 直接追溯 作业动因追溯 碳排放 成本 作业 m 作业 2作业 1 直接碳排放成本 作业成本库 A 作业成本库 B 作业成本库 Z 当期损益 产品成本 间接碳排放成本符合资本化条件的碳排放成本 资本化资产 中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 图3 碳排放成本核算流程图 生命周期成本法与作业成本法可以结合使用， 应用于生产工艺较为复杂的企业。通过作业成本法识别生产某产品的主要作业，从而对生产过程的碳排放成本进行核算，然后结合原材料和消费过程的碳排放成本计算产品全生命周期的成本。 四、结语 在低碳经济的背景下，碳排放免费这个假设正在消失，企业需要考虑投资低碳技术、控制和预防生产过程中的碳排放、碳排放权交易等一系列问题，这些决策和行动要求会计能够对企业碳排放活动加以反映。 确认与计量是碳排放成本核算的重要组成部分， 也是其理论构建的难点。 本文从会计学理论的构建角度出发，对碳排放成本进行定义、分类，并分析企业碳排放成本的确认程序。其程序应分为三步 首先判别经济业务或事项的发生是否与减排活动有关并有经济利益流出企业，其次判别发生的费用或支出是否符合碳排放成本的基本确认原则，最后按一定的标准对碳排放成本进行分类。 碳排放成本的计量方法主要有环境成本归集法、全生命周期成本法和作业成本法，企业可以根据产品生产工艺的复杂程度选择一种或多种方法对其碳排放成本进行计量。此外，不同的计量方法会对企业财务造成不同的影响，因此，企业在选择计量方法时还须对其成本效益进行综合比较分析。 面对 2020 年的减排承诺，我国企业的减排任务十分艰巨，会计不应仅满足碳排放成本的核算需要，更重要的是将碳排放成本的相关信息应用于战略决策、供应链管理、人力资源管理和业绩评价中，才能使企业真正迈入低碳经济发展之路。 中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011学术年会会议论文 参考文献 [1] 宁宇新，廖春如.低碳时代的碳成本及其管理研究[J].生产力研究，2010（11） 98-99. 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