碳排放权的会计处理

碳 排 放 权 的 会 计 处 理一 、 碳 排 放 权 及 其 交 易1997年 12月 通 过 的 京 都 协 议 书 把 碳 排 放 权 作 为 一 种 商 品 ， 从 而 形 成 了 碳 排 放 权 的交 易 ， 简 称 碳 交 易 。 碳 交 易 的 基 本 原 理 是 合 同 的 一 方 通 过 支 付 另 一 方 而 获 得 温 室 气 体 减 排额 ， 买 方 可 以 将 购 得 的 减 排 额 用 于 减 排 温 室 效 应 ， 从 而 实 现 减 排 的 目 标 。 由 于 不 同 企 业 的 排放 量 、 减 排 成 本 不 同 ， 一 些 持 有 较 多 排 放 权 的 企 业 可 以 将 多 余 的 指 标 出 售 给 排 放 权 不 足 的 企业 。 可 见 ， 碳 交 易 是 实 体 经 济 中 的 排 放 企 业 将 其 碳 排 放 权 根 据 减 排 成 本 不 同 进 行 的 交 易 ， 碳交 易 将 原 来 一 直 游 离 在 资 产 负 债 表 以 外 的 气 候 因 素 纳 入 企 业 的 会 计 体 系 ， 改 变 了 企 业 的 收 支结 构 。碳 交 易 支 付 可 以 通 过 以 下 一 种 或 几 种 方 式 现 金 或 现 金 等 价 物 、 债 券 、 可 转 换 债 券 、 认股 权 证 或 实 物 交 易 （ 如 提 供 减 排 技 术 ） 。 因 此 碳 交 易 实 质 上 是 一 种 金 融 活 动 ， 与 一 般 的 金 融活 动 相 比 ， 碳 交 易 更 紧 密 地 连 接 了 金 融 资 产 与 基 于 绿 色 技 术 的 实 体 经 济 一 方 面 金 融 资 本 直接 或 间 接 投 资 于 创 造 碳 资 产 的 项 目 与 企 业 ； 另 一 方 面 来 自 不 同 项 目 与 企 业 产 生 的 减 排 量 进 入碳 金 融 市 场 进 行 交 易 ， 被 开 发 成 基 于 碳 排 放 权 的 标 准 的 金 融 工 具 及 衍 生 产 品 ， 于 是 碳 排 放 权逐 渐 成 为 一 种 金 融 工 具 ， 其 价 格 依 赖 于 金 融 市 场 。 因 此 ， 对 于 我 国 参 与 CDM 项 目 的 企 业 而 言 ，碳 排 放 权 应 在 会 计 系 统 中 予 以 确 认 和 计 量 。二 、 碳 排 放 权 的 确 认 与 计 量（ 一 ） 碳 排 放 权 的 确 认 原 则碳 排 放 权 作 为 一 种 稀 缺 的 有 价 经 济 资 源 在 资 本 市 场 流 通 ， 它 具 有 自 由 交 易 市 场 ， 拥 有 具体 产 品 的 定 价 机 制 ， 并 以 公 允 价 值 计 量 ， 其 价 值 变 动 直 接 增 减 资 产 价 格 。 本 文 认 为 ， 碳 排 放权 本 身 是 一 种 金 融 衍 生 产 品 ， 但 其 价 格 随 企 业 自 身 权 益 主 体 的 市 场 价 格 以 外 的 因 素 而 变 动 ，与 普 通 的 金 融 衍 生 产 品 不 同 ， 属 于 嵌 入 衍 生 工 具 。 根 据 企 业 会 计 准 则 第 22号 金 融 工具 确 认 与 计 量 中 的 规 定 ， 如 果 混 合 工 具 没 有 整 体 指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 人 当 期损 益 的 金 融 资 产 或 金 融 负 债 ， 则 应 根 据 金 融 工 具 的 实 质 以 及 金 融 资 产 、 金 融 负 债 和 权 益 工 具的 定 义 ， 在 初 始 确 认 时 将 金 融 工 具 或 其 组 成 部 分 确 认 为 金 融 资 产 、 金 融 负 债 或 权 益 工 具 。如 果 企 业 签 订 的 碳 排 放 权 合 同 条 款 中 没 有 包 括 交 付 现 金 及 其 他 金 融 资 产 给 其 他 单 位 的合 同 义 务 ， 也 没 有 包 括 在 潜 在 不 利 条 件 下 与 其 他 单 位 交 换 金 融 资 产 或 金 融 负 债 的 合 同 义 务 ，则 确 认 为 权 益 工 具 ； 若 企 业 签 订 的 碳 排 放 权 交 易 合 同 总 规 定 ， 企 业 通 过 交 付 固 定 数 量 的 自 身权 益 工 具 换 取 固 定 数 额 的 现 金 或 其 他 金 融 资 产 进 行 结 算 ， 则 确 认 为 权 益 工 具 ； 否 则 企 业 应 将签 订 的 碳 排 放 权 合 同 确 认 为 金 融 资 产 或 金 融 负 债 。（ 二 ） 碳 排 放 权 的 计 量由 于 碳 排 放 权 的 价 格 指 数 受 制 于 发 达 国 家 完 成 所 承 担 减 排 义 务 的 难 易 程 度 ， 完 成 减 排 义务 越 难 则 排 放 权 的 价 格 会 越 高 ， 而 一 旦 发 达 国 家 的 生 产 和 生 活 方 式 得 以 调 整 ， 减 排 义 务 不 需要 通 过 CDM来 完 成 ， 则 碳 排 放 权 的 价 格 会 降 低 ， 因 此 价 格 指 数 所 反 映 出 来 的 市 场 价 格 是 发 达国 家 投 资 者 充 分 考 虑 了 节 能 经 济 发 展 与 未 来 减 排 空 间 的 关 系 及 其 不 确 定 性 风 险 之 后 所 形 成的 共 识 ， 该 市 场 价 格 即 为 碳 排 放 权 的 公 允 价 值 。 本 文 认 为 ， 碳 排 放 权 应 在 获 取 时 或 报 告 期 末按 不 同 时 点 的 公 允 价 值 进 行 计 量 ， 即 应 按 照 碳 交 易 所 的 价 格 指 数 确 定 排 放 权 的 入 账 价 值 ， 并于 报 告 期 末 按 该 价 格 指 数 的 实 时 数 据 进 行 后 续 计 量 。（ 三 ） 碳 排 放 权 会 计 处 理 适 用 的 会 计 科 目基 于 以 上 分 析 ， 本 文 认 为 “ 衍 生 工 具 ” 科 目 可 核 算 企 业 碳 排 放 权 的 交 易 。 本 科 目 为 共 同类 科 目 ， 核 算 企 业 衍 生 工 具 的 公 允 价 值 及 其 变 动 形 成 的 衍 生 资 产 或 衍 生 负 债 ， 借 方 余 额 反 映企 业 衍 生 工 具 形 成 资 产 的 公 允 价 值 ， 贷 方 余 额 反 映 企 业 衍 生 工 具 形 成 负 债 的 公 允 价 值 。企 业 持 有 碳 排 放 减 排 指 标 时 按 其 公 允 价 值 借 记 “ 衍 生 工 具 ” ， 按 CDM 项 目 的 实 际 支 出 项目 贷 记 相 应 科 目 ； 资 产 负 债 表 日 按 碳 排 放 权 的 公 允 价 值 与 账 面 价 值 的 差 额 ， 借 记 “ 衍 生 工具 ” ， 货 记 “ 公 允 价 值 变 动 损 益 ” ， 或 相 反 的 分 录 ； CDM项 目 实 际 产 生 碳 减 排 量 核 证 后 ， 终止 确 认 衍 生 工 具 ， 此 时 比 照 “ 交 易 性 金 融 资 产 ” 或 “ 交 易 性 金 融 负 债 ” 规 定 进 行 处 理 。三 、 碳 排 放 权 的 会 计 处 理 实 例【 例 】 欧 洲 碳 基 金 公 司 于 2006年 11 月 1 日 与 新 世 界 水 电 开 发 有 限 公 司 签 订 温 室 气 体 减排 量 转 让 合 同 ， 合 同 约 定 五 年 内 新 世 界 公 司 实 施 小 水 电 项 目 产 生 的 温 室 气 体 减 排 量 ， 将 向 欧洲 碳 基 金 转 让 ， 转 让 总 量 约 为 50 万 吨 二 氧 化 碳 当 量 ， 转 让 价 格 每 吨 不 低 于 9 美 元 ， 实 际 指数 价 格 高 出 合 同 价 格 部 分 由 双 方 平 均 分 享 ， 按 年 结 算 。2006年 12月 31日 ， 欧 盟 市 场 价 格 指 数 为 每 吨 10美 元 。2007年 11月 1日 ， 项 目 实 际 产 生 温 室 气 体 减 排 量 经 核 证 为 10万 吨 ， 欧 盟 市 场 价 格 指数 为 每 吨 11美 元 。新 世 界 水 电 开 发 公 司 的 会 计 处 理 如 下 （ 单 位 万 美 元 ）（ 1） 2006年 11月 1日借 衍 生 工 具 450贷 CDM项 目 有 关 支 出 科 目 450（ 2） 2006年 12月 31日借 衍 生 工 具 25贷 公 允 价 值 变 动 损 益 25（ 3） 2007年 11月 1日交 易 价 格 为 9（ 11-9） /210美 元借 银 行 存 款 100贷 衍 生 工 具 95投 资 收 益 5借 公 允 价 值 变 动 损 益 5贷 投 资 收 益 CDM项 目 收 入 5以 后 各 年 会 计 处 理 相 同 。转 载 请 注 明 中 华 会 计 网 校