英国低碳审计、回顾、框架、启示

经 济与管理（月刊） 2010 年第 11 期· ·2010 年 11 月第 24 卷 第 11 期经济与管理Economy and ManagementNov.， 2010Vol.24 No.11●热点追踪收稿日期 2010-06-10作者简介王帆（ 1983-），女，河南新乡人，中南财经政法大学会计学院博士研究生，研究方向为审计理论与实务 。摘要 英国的低碳审计发展较早，英国环境审计委员会具体负责对低碳经济发展诸环节的审计任务，并制定出了具体的低碳审计目标与内容 。其中，低碳政策的制定和执行情况审计 、低碳收支的审计监督与低碳产品的审计认证等内容都对我国具有很好的借鉴意义 。关键词 低碳经济；低碳审计；框架中图分类号 F124.5 文献标识码 A 文章编号 1003-3890（ 2010） 11-0070-05英国低碳审计回顾 ·框架 ·启示王 帆（中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073）2009 年 12 月 7-18 日，超过 85 个国家元首或政府首脑 、192 个国家的环境部长出席了哥本哈根联合国气候变化大会，其目的是期望各国能够承诺京都议定书 到期后的后续方案，并就未来应对气候变化的全球行动签署新的协议 。这是继 京都议定书 后又一具有划时代意义的全球气候协议书 。该次会议签订的 哥本哈根协议 要求 2010 年 1 月31 日前，发达国家应向 联合国气候变化框架公约 秘书处提交或通报截至 2020 年的减排目标 。发展中国家则可通报自愿减排计划或温室气体控制行动计划 。我国政府早在 2005 年就开始重视低碳经济问题，相继出台了 可再生能源法 、可再生能源发展规划 、气候变化国家评估报告 、中国应对气候变化国家方案 、节能减排综合性工作方案 、应对气候变化的政策与行动 白皮书 、循环经济促进法 等重要文件，表明了我国政府走低碳发展道路的决心 。但是，由于技术条件的限制，低碳经济在全球仍处于起步阶段，并且第三方监督保障机制尚未形成 。英国是最早提出低碳经济的国家，早在 2003就在 我们未来的能源创建低碳经济 的白皮书中首次提出低碳经济的概念 。并且在 2009 年 12 月 7日英国环境审计委员就发布了关于 2008-2009 年度工作情况的报告 。这些报告的发布对探索我国低碳审计有着非常重要的启示和借鉴作用，能够推进适应我国国情的低碳审计制度建设，以及充分发挥审计对我国环境保护与可持续发展的促进作用 。一 、英国低碳审计回顾英国是地方分权的联邦制国家，其地方审计机关，如地方政府下议院设独立的地方审计委员会负责环境审计工作 。这是因为由地方审计委员会实施环境审计比国家审计署实施环境审计更加有利于促进可持续发展 。地方政府实施环境审计的最早证据来自大都会政府协会一个名为 面向未来环境为先 的文件，该文件第一次提出对地方政府的审计要包含环境政策方面的审计 。从此环境审计就成为英国政府审计的重要内容之一 。然而，低碳审计的出现更是促进了环境审计的发展，成为环境审计中最重要的部分 。（一）环境审计产生阶段（ 1989-1992）早在 1989 年，地球的朋友（ Friends of theEarth， Foe）协会在其章程中就拟定了地方政府应实施的环境审计框架 。该协会章程认为环境审计是打造绿色地方政府的一项有效措施，并且随后发布了地方政府环境实务 ，从此 “环境审计 ”成为正式的术语 。1991 年，地方政府管理委员会（ Local Gov－ernment Management Board， LCMB）在环境审计框架的基础上又提出并公布了环境审计原则一是对地方环境进行评估原则；二是对政策影响环境的方面进行评估原则，并且将环境审计与独立鉴证相关联，这标志着环境审计在英国的诞生 。70· ·地方政府管理委员为了根据环境审计原则进行工作，他们实施了环境审计评估政策，用以推测外部的鉴证帮助地方政府解脱其对公众的受托管理环境的责任 。与此同时，地方政府管理委员会还针对环境审计制定了具体指南 。（二）环境审计发展阶段（ 1992-2003）英国标准协会（ The British Standards Institute）在 1992 年，制定了全球第一个环境管理体系标准BS7750。随后欧盟于 1993 年发布了环境管理体系标准，即 环境管理和审计体系 （ Environment Man－agement and Audit System，简称 EMAS） 。EMAS 与国际质量标准 ISO14001 相似，均包含地方政府提供服务时对环境的直接影响，也包括了服务本身对环境的影响 。欧盟为了衡量此体系是否达到既定的实施目标，在 2001 年发布了 EMAS 第三条，要求所有的注册者在 36 个月内，对其环境管理体系至少进行一次审计，并且要求每年公布关于环境报告是否合法 。随后，英国政府采纳了欧盟 EMAS 的环境审计指南 。尽管 EMAS（ 2001）并没有定义 “鉴定 ”，但已经具有一些与财务报表审计近似的行为，可以提供合理的高水平的保证 。如 EMAS 做出了以下要求（ 1）环境鉴定人员检查企业对 EMAS 规则的遵循情况；（ 2）环境报告中资料和信息的可靠性 、可信性和正确性；（ 3） 要求环境鉴定人员以一种正确的职业态度，对初始环境进行评价 、内部审计或组织运用的其他程序技术上的合法性进行调查；（ 4） 环境鉴定人员还应该进行现场检查以确定内部审计的结果是否可靠 。由此可见， EMAS 规定的出台大力推动了外部具有鉴证性的环境审计发展 。同时，也促进了英国环境审计的发展 。（三）低碳经济出现阶段（ 2003-2009）2003 年英国在 我们未来的能源创建低碳经济 的白皮书中第一次提出了低碳经济的概念 。白皮书把低碳经济定义为通过更少的自然资源消耗和更少的环境污染，获得更多的经济产出，是创造更高的生活标准和更好的生活质量的途径和机会，也为发展 、应用和输出先进技术创造了机会，同时也能创造新的商机和更多的就业机会 。白皮书认为低碳经济的发展模式就是在实践中运用低碳经济理论组织经济活动，以低能耗 、低污染 、低排放和高效能 、高效率 、高效益为基础，低碳发展为发展方向，节能减排为发展方式，碳中和技术为发展方法的绿色经济发展模式 。（四）低碳审计出现阶段（ 2009 至今）英国环境审计委员会于 2009 年 12 月 7 日发布了 2008-2009 年工作情况的报告（以下简称报告） 。该报告详细阐述了政府针对环保问题 、可持续发展问题与气候变化问题采取的低碳措施和执行情况，以及环境审计委员会对这些问题进行了深入的研究，并且提出了相应的意见 。该报告是英国环境审计委员首次对与低碳相关问题进行的全面审计报告 。虽然报告中的许多建议处于探索与研究阶段，但这份报告仍然代表着当前社会最先进的低碳审计发展与方向，仍是我国低碳审计借鉴的重要文件之一 。二 、英国低碳审计框架在 2009 年的英国环境审计委员会工作报告中，明确了低碳审计的动因 、目标与内容，形成了一个完整的低碳审计框架 。笔者拟对该框架进行详细阐述，以期对我国低碳审计的发展起到良好的借鉴作用 。（一）英国低碳审计的动因英国 2008-2009 年度工作情况的报告明确指出，人类活动特别是石化产品的燃烧和使用正在影响着气候的变化，这种变化对全球各个国家和地区都造成了威胁 。气候变化问题不同于其他环境问题，气候变化所带来的相关风险 、不确定因素及挑战性将比政府目前所面临的任何困难都更加棘手 。以往，我们仅仅是将气候变化问题归为可持续发展问题中的一项来进行考虑，但考虑到气候变化问题在目前时期的重要性及其可能对其他可持续发展及环保问题的影响，我们在当前的工作中已经把气候变化作为一个独立的问题来对待 。由此可见，英国政府对由碳排放而引起的环境变化非常重视 。并且英国政府为了处理好碳排放引起的环境变化问题，采取了一系列与低碳经济有关的措施，例如发展碳固封技术，主要是通过建立新的火电厂需将碳固封技术应用于部分产能，如果碳固封技术被证明在经济上是可行的，火电厂将进行改进以应用这项技术；加强森林储备 、在雨林国家中改革监管机制的建议；试图用阶段性的方法来发展可行的支付系统，等等 。这些措施均需要大量的政府支出与政府补贴，按照国家审计规定这部分资金使用的真实 、合法和效益性应在政府审热点追踪 王 帆 英国低碳审计回顾 ·框架 ·启示71经 济与管理（月刊） 2010 年第 11 期· ·计的监督范围 。并且英国是最早实施温室气体排放贸易机制的国家 。该机制有四种方式，即直接参与 、协议参与 、项目参与以及开设账户 。英国环境 食品 乡村事务部开设排放量交易登记处，所有承诺减排目标的参与者必须按相关条例严格检测和报告企业每年的排放状况，并经过有职业资格的第三方独立认证机构的核实，只有通过验证的排放量与信用额度方能获得登记 。英国实施的碳交易的核心就是第三方的独立认证机构，只有这样机构的存在才能对排放量进行审核和确认，交易才成为可能 。（二）英国低碳审计的目标英国在该报告中表明，环境审计委员会从应对气候变化 、可持续发展与环境保护的角度出发，对碳的收集与储存 、减少运输排放 、减少采伐森林造成的温室气体排放 、碳交易市场与碳收支情况等方面进行了审计 。这次审计处于探索阶段，且审计的总体目标较多体现在为政府实施低碳经济提供建议，促进低碳政策 、低碳经济杠杆 、低碳技术的合理 、有效应用，同时也保障低碳经济的健康发展，减缓气候变化，促进人类可持续发展 。然而该审计报告仍从以下几个方面体现了低碳审计的具体目标1. 低碳政策 、法规和制度制定过程的科学性，实施过程的适当性和遵循性 。如环境审计委员从2009 年 3 月开始对排碳目标问题 、碳支付问题以及目前政府政策与总体碳支付所取得成果间的一致性问题进行研究 。2. 中央 、地方政府和企业单位低碳责任履行的效果性 。如英国政府为了减少其办公设施的碳排放而制定了相关目标，但环境审计委员会认为该项目的进展情况十分糟糕，令人失望 。并且，政府为达成目标而制定的计划也未实施，主要是政府部门并未就减排目标进行必要的投资 。3. 低碳产品补助资金使用的效率与效果 。如环境审计委员认为财政部 “绿化 ”英国经济复苏提议的规模及重点不能使英国经济转型为低碳经济，这是由于这项措施不能鼓励人们选择更加低碳的铁路运输，降低了资金的使用效率与效果 。4. 低碳财税减免的符合性 、真实性和效果性 。如英国政府采纳了环境审计委员会的建议，在2009 年预算报告中对车辆消费税进行了调整，并表示将关注法国的车辆报废方案等 。5. 加强对低碳交易体系的研究 。如环境审计委员会对 2009 年 1 月的碳排放交易进行了研究，并将研究重心放在了更加广泛的全球碳市场，而不仅仅是欧盟的碳排放交易体系 。（三）英国低碳审计的内容英国低碳审计的内容非常丰富，几乎囊括了当前与低碳经济有关的所有内容，总体来说主要包括以下内容1. 调研政策提案 。英国环境审计委员会的调研主要包括调研政府的低碳转变计划，以及政府低碳行业计划中的绿色岗位和绿色技能等问题 。例如他们调研显示，英国政府在 2009 年 7 月发起了低碳转变计划，气候变化委员会也在 10 月份向国会就碳支付问题提交了首份报告 。2. 新政策或现行政策的不足 。这是环境审计委员会这次审计研究的重点内容 。他们在进行运输和伐林排放问题以及碳交易市场研究时，重点研究了正在制定的气候变化政策，以及在哥本哈根会议前后需要制定的政策 。例如在研究伐林问题时，研究了规范林木采伐市场的提案，该提案有助于消除非法采伐，鼓励多使用从可持续发展渠道产生的林木资源；在商品的环保标识方面，建议政府应在监管环保标识方面发挥作用，并应该直接介入，取消任何不准确或有歧义的环保标识 。并且参照食品领域中的标识体系，创建一种按领域分类的全球标识方案 。3. 检验开支方案和结果 。环境审计委员检验了预算前的报告，并且检验了财政刺激措施的环保性 、新资金的比例情况以及可能产生的环保影响 。例如环境审计委员会对财政部 “绿化 ”英国经济复苏提议的规模及重点进行了批评，他们认为财政部需要进一步的工作以确保他们的刺激措施能够使英国经济转型为低碳经济；且环境审计委员对政府将 5.35 亿英镑中的大部分用于 200 个新增的铁路车辆提出了质疑，他们认为这不符合绿色刺激政策 。4. 检验公共服务协议的目标及所采用的统计方法 。其工作主要包括气候变化问题和公共服务协议的可持续发展问题 。例如检验了绿化政府运营问题，包括政府的表现是否达到了其设施内可持续运营的目标；进行的关于空气质量的研究，将监测公共服务协议的成果以及防范空气污染的目标，特别是将检验为到达目标而制定的联合战略和行72· ·动措施 。5. 检验法规及重要政策提案的制定与执行情况 。该项工作是在政府可持续发展的框架下进行的 。政府一直致力于改善其自身运营的可持续性，而这也是委员会一直以来的研究内容 。例如环境审计委员会认为，虽然政府希望减少其办公设施的碳排放并制定了相关目标，但项目的进展情况十分糟糕，令人失望 。环境审计委员会希望政府能够拿出一个值得信任的方案，且建议政府可根据其可持续发展和气候变化的政策制定更加激进的目标 。三 、英国低碳审计对我国的启示自哥本哈根联合国气候变化大会结束以来，秘书处已收到 55 个国家递交的到 2020 年温室气体减排和控制承诺，这些国家温室气体总排放量占目前人类总排放量的 78①。中国政府也对该问题做出积极的应对，例如我国在 2005 年通过的第一部可再生能源利用法 ，在这个积极政策的引导下，截至 2008 年底，我国风电发电量 128 亿千瓦，比上年增加 126.79。风力发电已经成为这场能源革命中的主要力量 。我国也已成为全球最大的光伏产业基地， 2007 年太阳能发电量达到 110 万千瓦，占全球太阳能发电总量的 27.5。此外，我国还提出了到2010 年实现单位国内生产总值能源消耗比 2005年降低 20左右；到 2010 年努力实现森林覆盖率达到 20； 2020 年可再生能源在能源结构中的比例争取达到 16等一系列目标 。这些目标都将为世界“低碳 ”发展做出重要贡献，同时也显示出了我国发展 “低碳 ”经济的决心 。但从发达国家的 “低碳 ”经济发展来看，我国的“低碳 ”经济之路还需要经历一个漫长的时间 。然而，低碳审计是这个漫漫之路发展中必不可少的一环，也是非常重要的监督机制 。但我国的 “低碳 ”审计目前处于探索阶段，还未形成自己的框架 。而英国是最早提出 “低碳 ”经济和 “低碳 ”审计的国家，他们的 “低碳 ”审计框架对我国有非常重要的借鉴意义 。从上文对英国 “低碳 ”审计的框架分析可以看出，英国的概念框架已十分完备，几乎包括了当前“低碳 ”经济的全部内容 。因此，借鉴英国的 “低碳 ”审计有非常重要的现实意义 。笔者以英国的 “低碳 ”审计框架为基础，结合我国国情，认为当前我国进行 “低碳 ”审计应包括以下内容（一）低碳政策的制定和执行情况审计这是我国政府审计机关需要关注的重点问题，低碳政策制定直接关系到低碳经济的发展方向与收支情况，具有非常重要的指导作用 。低碳政策的制定审计主要审查政策制定过程是否科学合理，制定的程序是否符合相关规定，是否有与低碳经济目标相违背的行为 。政策执行过程的审计，第一，执行中是否完成了政策法规的目标；第二，审查执行政策法规措施的手段是否可行 、合理；第三，审查具体政策规定是否合理，例如英国 “低碳 ”审计中对绿化政府问题 、绿色税收等问题的审计；第四，评价政策法规的执行效果，审计中应将发现的问题，反馈给有关部门，以利于政策法规的修订和管理，提高政策法规实施效果 。（二）低碳收支的审计监督低碳收支的审计监督指的是政府为促进和发展低碳经济而提供资金运用情况审计 。这是当前低碳经济发展的重要监督机制，也是我国低碳审计急需建设的机制之一 。笔者认为低碳收支的监督应该包括以下几点（ 1）审查资金的符合性 。低碳资金是针对低碳项目或产品而划拨的，审计中要严格检查项目或产品是否属于低碳经济的范畴；（ 2） 低碳资金使用的真实性，在这个环节中主要审查是否存在对低碳资金截留 、挪用等现象，以保证低碳资金的真实有效的使用 。（ 3）低碳资金的使用效果，主要审计低碳资金的使用是否达到了预期的效果，存在那些问题，以及如何向有关部门反映这些问题 。（三）低碳产品的审计认证从上文的介绍可以看出，英国采用了税收激励政策发展低碳经济，具体表现在鼓励高效节能车辆的使用 、使用太阳能设备 、进行低碳技术开发等 。对这些产品使用低碳税收减免的前提是存在低碳产品，或进行低碳行为与交易 。那么，如何确认低碳产品 、低碳行为和交易呢这就要求审计人员对其进行认证，认证的内容具体包括是否是低碳产品 、产品是否达到相关标准 、是否发生了低碳行为与交易，等等 。低碳经济越来越受到重视，将是未来经济发展的方向之一 。然而，作为低碳经济发展的护航员 低碳审计，正处于起步和探索阶段 。英国是最早提出低碳经济和进行低碳审计的国家，也为我国提供了许多可资借鉴的经验 。诸如低碳政策的制定和执行情况审计 、低碳收支的审计监督与低碳产品的热点追踪 王 帆 英国低碳审计回顾 ·框架 ·启示73经 济与管理（月刊） 2010 年第 11 期· ·②按能源热值计征，税率约为 7 欧元 /GJ（丹麦），采暖征收 10的能源税 。参考文献［1］张新.我国节能减排税收支持的改革策略与实施途径［J］.南京审计学院学报，2009，（4）.［2］蔡林海.低碳经济大格局［M］.北京经济科学出版社，20095-6.［3］汪曾涛.碳税征收的国际比较与经验借鉴［J］.理论探索，2009，（4）.［4］计金标.荷兰 、美国 、瑞典的生态税收［J］.中国税务，1997，（3）.［5］张克中，杨福来.碳税的国际实践与启示［J］.税务研究，2009，（4）.［6］宋效中，姜铭.节能税收政策的国际经验及对我国的启示［J］.经济纵横，2007，（1）.［7］苏明.关于运用财税政策支持节能事业发展的思路［J］.学习论坛，2009，（6）.责任编辑王岩云责任校对周海鸥The Tax Policy of Foreign Countries Promoting the Low-carbon EconomyDevelopment and its EnlightenmentHe Pingjun（ College of Economics, Hunan Agricultural University, Changsha 410128, China）Abstract The European Union, the United States, Japan and other countries in promoting low-carbon economic development havetheir tax policy, based on the present situation and foreign advanced experiences, we should strive to create low-carbon economysuitable for China s national conditions; further perfect the tax policy, stick to the principle so as to achieve economic growth and thesustainable development.Key words low-carbon economy; tax policy; tax preference（上接第 69 页）British Low-carbon Audit Review·Framework·RevelationWang Fan（ Accounting School, Zhongnan University of Economics low-carbon audit; framework审计认证 。参考文献［ 1］ UK Government. Energy White Paper， Our Energy FutureCreating a Low Carbon Economy［ R］ . 2003.［ 2］审计署科研所 . 英国下议院环境审计委员会 2008-2009年度工作报告［ EB/OL］ .http// 2010-03-05.［ 3］翟金芝 .低碳经济下中国零售业发展的对策［ J］ .经济与管理， 2010，（ 5） .［ 4］李兆东，时现，鄢璐 .基于能质流分析的生产型企业环境审计［ J］ .审计与经济研究， 2010，（ 1） .［ 5］王芳，李兆东 .英国地方政府环境审计 动机与性质演变［ J］ .审计与理财， 2010，（ 4） .［ 6］耿建新，牛红军 .关于制定我国政府环境审计准则的建议和设想［ J］ .审计研究， 2007，（ 4） .［ 7］庄贵阳 .中国经济低碳发展的途径与潜力分析［ J］ .国际技术经济研究， 2005，（ 3） .责任编辑王岩云责任校对何 军74